Bilanzierung – Teil 10 – Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenstände

4 Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenstände

Neben der Bilanzierung von materiellen Vermögensgegenständen sind auch immaterielle Vermögensgegenstände in die Bilanzierung aufzunehmen und zu bewerten.

4.1 Begriff

Immaterielle Vermögensgegenstände sind in aller Regel solche, die nicht körperlich fassbar sind. Sie gehören nach § 247 Abs. 2 HGB dann zum Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

Immaterielle Vermögensgegenstände sind vor allem durch ihre fehlende Körperlichkeit gekennzeichnet. Diese fehlende Körperlichkeit bringt ein erhöhtes Maß an Unsicherheit über das Vorhandensein eines bilanziell greifbaren Vorteils sowie eine schwere Schätzbarkeit bezüglich der Werthaltigkeit des Vorteils mit sich. Hinzu kommt, dass für solche des Anlagevermögens häufig kein Marktpreis als Korrektivwert (Niederstwert) existiert und letzterer deshalb nur geschätzt werden kann.(Fußnote)

Begrifflich ähnelt die Unterscheidung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen der im Bürgerlichen Gesetzbuch vorgenommenen Differenzierung in Sachen und Rechte. Trotzdem ergeben sich Unterschiede, denn zum einen werden rein wirtschaftliche Werte vom juristischen Begriff der Rechte nicht erfasst. Sie gehören aber zum immateriellen Vermögen. Zum anderen sind bestimmte Rechte nach der Gliederungssystematik des § 266 HGB nicht unter den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, sondern unter den Sachanlagen auszuweisen. Es zählen auch andere nicht körperliche Vermögensgegenstände - wie Forderungen oder Beteiligungen - nicht zum immateriellen Anlagevermögen, sondern zu den Finanzanlagen. Aufgrund der Bilanzgliederung des § 266 HGB werden somit bestimmte körperlich nicht fassbare Vermögensgegenstände nicht dem immateriellen Vermögen zugeordnet. Die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als diejenigen Vermögensgegenstände zu definieren, die körperlich nicht fassbar sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht den Finanzanlagen oder ausnahmsweise den Sachanlagen zuzurechnen sind.(Fußnote)

4.2 Ausweis

Immaterielle Vermögensgegenstände bilden den ersten Bilanzposten des Anlagevermögens. Nach der Gliederungssystematik des § 266 Abs. 2 A. I HGB ergeben sich vier Arten des Anlagevermögens:

• selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
  Zu den selbstgeschaffenen gewerblichen Schutzrechten gehören Patente, Urheber- und Verlagsrechte. Beispiele für ähnliche Rechte sind Nutzungsrechte an Sachen und Rechten, Wettbewerbsverbote oder EDV Software.
• entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
  Bei der zweiten Kategorie geht es um Rechte die entgeltlich erworben wurden. Dabei geht es nicht nur um Positionen die rechtlich gesichert sind, sondern auch solche Positionen, bei denen es nur um einen faktischen wirtschaftlichen Wert geht z.B. nicht geschützte Rezepte oder auch nicht geschützte Erfindungen. Konzessionen sind Nutzungsrechte die von staatlichen Institutionen vergeben werden z.B. Taxikonzession oder die Konzession zum Betreiben eines Kernkraftwerkes. Überdies erhält man mit Lizenzen das Recht die Rechte eines anderen zu nutzen.

Beispiel

Ein Hersteller von Maschinen hat sich eine neue Technologie patentieren lassen.

• Nun kann er diese Technologie in Lizenzen vergeben d.h. andere Unternehmer erwerben auf vertraglicher Basis die Lizenz zur Nutzung dieses Patentes.

• Geschäfts- oder Firmenwert
  Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist der Firmenwert der entgeltlich im Rahmen eines Unternehmenskaufs erworben wurde.
• geleistete Anzahlungen
  Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände sind gesondert als geleistete Anzahlungen zu zeigen. Obwohl es sich bei geleisteten Anzahlungen bilanziell um Forderungen gegenüber dem Lieferanten der immateriellen Vermögensgegenstände handelt, werden diese gemäß dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit den immateriellen Vermögensgegenstände, auf die sie sich beziehen, zugewiesen.

4.3 Ansatz

In Anlehnung an den bilanziellen Ausweis werden drei Formen der immateriellen vermögensgegenstände unterschieden:

• entgeltlich erworbene oder
• selbstgeschaffene immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
• Geschäfts- oder Firmenwerte

4.3.1 Entgeltlich erworben

Wird ein Vermögensgegenstand gegen Entgelt erworben so besteht eine zwingende Bilanzierungspflicht. Das ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB, nach dem im Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände zu erfassen sind, egal ob es sich um materielle oder immaterielle Vermögensgegenstände handelt. Eine Aktivierung ist daher weniger problematisch, weil die Werthaltigkeit der immateriellen Vermögensgegenstande durch die Zahlung eines Entgelts objektiviert wird.

Beispiel

Unternehmer M kauft für 50.000,- € von einem spezialisierten Softwarehersteller ein Softwareprogramm, das ihre Zuschneidemaschine optimal steuert. Ist das Softwareprogramm zu aktivieren?

• Bei Software ist immer zu prüfen, ob es sich um Trivialsoftware handelt. Trivialsoftware ist dem Sachanlagevermögen zuzuordnen. Soweit die Anschaffungskosten für ein Softwareprogramm 410,- € netto nicht übersteigen gelten diese Programm als Trivialsoftware. Das ist hier nicht der Fall also liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand vor. Dieser Vermögensgegenstand ist dem Anlagevermögen zuzuordnen. Für diese Zuordnung spricht auch, dass die Software dauernd dem Unternehmen zu dienen bestimmt ist und die Software im Zuge der Produktion gebraucht wird. Die Software ist von M zu aktivieren, denn das Unternehmen wendet 50.000,- € für das Softwareprogramm auf. Es ist damit aktivierungspflichtig. Die Software erwarb M am Markt von Fremden gegen Entgelt, so dass eine gewisse Werthaltigkeit gegeben ist. Hierbei wird unterstellt, dass ein rational denkender Kaufmann verschenkt letztlich kein Geld. Bei dem Softwareprogramm handelt es sich um einen immateriellen Vermögensgegenstand mit Aktivierungspflicht.

4.3.2 Selbstgeschaffen

Für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ist in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht normiert. Danach können sie als Aktivposten bilanziert werden. Mit dieser Regelung geht der Gesetzgeber ein Schritt in Richtung der IFRS, wonach Entwicklungskosten für selbsthergestellte immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren sind. Im HGB gilt ein Wahlrecht. Damit wollte der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung tragen, dass ihre im Wirtschaftsleben stark gestiegen ist.

Macht der Kaufmann von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch, so hat er, soweit er in Form einer Kapitalgesellschaft organisiert ist, eine Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB zu berücksichtigen. Er kann seine Gewinne nicht mehr beliebig ausschütten. Mit anderen Worten darf die Gesellschaft Vermögen, das aus Erträgen aus der Aktivierung der immateriellen Vermögensgegenstände resultiert, nicht an die Gesellschafter ausschütten. Voraussetzung für die Aktivierbarkeit ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit des Gutes d.h. es muss im handelsbilanziellem Sinne immer auch ein Vermögensgegenstand vorliegen. Davon ist auszugehen, wenn das selbsterstellte Gut nach der Verkehrsauffassung Einzeln verwertbar ist.

Das Aktivierungswahlrecht gilt nicht für sämtliche selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände. Für bestimmte selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegen-stände ist ein ausdrückliches Aktivierungsverbot normiert. So dürfen gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktiviert werden. Daher gilt für diese Vermögensgegenstände ein ausdrückliches Aktivierungsverbot.

Beispiel

Unternehmer M stellt einen Programmierer ein, der ein Softwareprogramm für die Zuschneidemaschine programmiert, die M zur Produktion seiner Shirts einsetzt. Das Programm wird nur für diese Maschine genutzt. Ist das Softwareprogramm zu aktivieren?

• Es handelt sich um Software, allerdings nicht um Trivialsoftware, so dass ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt. Es ist ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens da die Software dauernd zum Gebrauch im Rahmen der Produktion bestimmt ist. Es handelt sich um einen selbstgeschaffen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, da die Software hausintern durch einen Programmierer erstellt wird. Damit liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB vor. Für diese Software besteht also ein Aktivierungswahlrecht.

4.3.3 Geschäfts- oder Firmenwerte

Der Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) wird in der Praxis auch als Goodwill bezeichnet. Er tritt in zwei unterschiedlichen Varianten in Erscheinung, nämlich als originärer GoF und dem sogenannten derivativen GoF.

Beim originären GoF handelt es sich um selbst geschaffene Firmenwerte, die sich im Laufe der Geschäftstätigkeit aus dem Zusammenspiel zahlreicher unternehmensindividueller Faktoren entwickelt hat. Ein originärer GoF zeigt sich z.B. in einem guten Standort, einem hohen Bekanntheitsgrad der Produkte, einem großen Kundenstamm, einer eingespielten Organisation u.v.m. Die Kernproblematik des originären GoF besteht darin, dass sein Wert nicht objektiv ermittelbar ist. Der Gesetzgeber lässt daher eine Bilanzierung nicht zu. Das gilt sowohl in der Handelsbilanz und auch in der Steuerbilanz. Für den originäre GoF besteht ein Aktivierungsverbot.

Der derivative GoF bedeutet übersetzt „abgeleitet“. Der derivative GoF leitet sich aus einem für ein Unternehmen gezahlten Kaufpreis ab. Voraussetzung ist, dass der Kaufmann ein Unternehmen erwirbt und dafür einen Kaufpreis zahlt. Durch die Zahlung eines Kaufpreises wird der GoF objektiviert. Es wird unterstellt, dass der entgeltliche GoF auch werthaltig ist. Der derivative GoF ist sowohl in der Handelsbilanz als auch Steuerbilanz gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aktivierungspflichtig.

Der GoF ist gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB definiert als Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.

Ermittlung des GoF:

• Der GoF ermittelt sich aus der Differenz zwischen gezahlten Kaufpreis und den Zeitwerten der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden oder
• als Differenz zwischen Kaufpreis und bilanziellem Eigenkapital zu Zeitwerten.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Bilanzierung“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6.

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